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2013-07-20 11:28

非貨幣性交易會計(jì)處理的探討

 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概述及判斷標(biāo)準(zhǔn)

  非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。其中貨幣性資產(chǎn),是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券。非貨幣性資產(chǎn),是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,即貨幣金額是不固定的或不可確定的。

    判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考原則為:補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例低于25%,其中:收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè):收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到補(bǔ)價(jià)之和)的比例低于25%(不含25%);蛘撸Ц堆a(bǔ)價(jià)的企業(yè):支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值和支付補(bǔ)價(jià)之和)的比例低于25%(不含25%),如果符合上述條件,應(yīng)判斷為非貨幣性資產(chǎn)交換,相關(guān)會計(jì)處理應(yīng)遵循該項(xiàng)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。

    二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

  商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷對于企業(yè)判斷交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換,以及非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價(jià)值的確認(rèn)和損益的確認(rèn)方法起著至關(guān)重要的作用。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則,換入資產(chǎn)與換出企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用,從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同,則表明該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

    根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定,滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

    在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),企業(yè)應(yīng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

    三、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量

  1、換出或換入資產(chǎn)存在活躍市場的,表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

    對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

    2、換出或換入資產(chǎn)本身不存在活躍市場但類似資產(chǎn)存在活躍市場的,表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。對于類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

    3、對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等,采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小,或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的,視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

    四、對我國非貨幣性交易會計(jì)處理完善的思考

  我國目前的市場環(huán)境隨著經(jīng)濟(jì)的改革和發(fā)展已經(jīng)更加的活躍,會計(jì)政策的選擇隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變也會有所不同。而且,在實(shí)施公允價(jià)值的過程中,活躍的市場是一個(gè)前提條件。但是我國的相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機(jī)制并沒有完全建立,所以這并不意味著我國在非貨幣性交易方面已經(jīng)完善了,公允價(jià)值充分實(shí)施的大環(huán)境并沒有根本實(shí)現(xiàn)。從發(fā)展的角度看,非貨幣性交易會計(jì)在我國會計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢在必行,為了有力真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)狀況,我們必須不斷關(guān)注這方面的改革和財(cái)會模擬實(shí)驗(yàn)室設(shè)備的完善,以求更好的為我們國家的經(jīng)濟(jì)服務(wù)。

    (一)對非貨幣性交易準(zhǔn)則層次上的完善可以說是完善“非貨幣性交易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵,要明確非貨幣性交易的基礎(chǔ),改進(jìn)增值稅的處理,明確補(bǔ)價(jià)原因是處理補(bǔ)價(jià)的關(guān)鍵,增加非貨幣性交易的披露內(nèi)容,劃清與債務(wù)重組的界限。由專家組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的不足和效率問題進(jìn)行監(jiān)督,對可能出現(xiàn)的問題予以指出,最大程度上抑制損失。

    (二)對滿足我們自身財(cái)會模擬實(shí)驗(yàn)室設(shè)備特點(diǎn)的會計(jì)制度而與國際上不完全相同的要積極予以對外公開,加大宣傳力度。我國還是發(fā)展中國國家,考慮國情和實(shí)際就非常重要。比如說,從理論上講,非貨幣性交易換入的資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)該是該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值,但鑒于我國的商品市場存在很大程度的不完善,資產(chǎn)的公允價(jià)值在實(shí)際操作中很難把握。為避免某些公司利用非貨幣性交易謀取利益,我國新準(zhǔn)則規(guī)定對于換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)再加上支付的補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)。這可以看出我國會計(jì)政策制定上充分考慮到我國的實(shí)際國情,在非貨幣性交易上決不能生硬的運(yùn)用理論,避免政策上出現(xiàn)漏洞,給國家造成損失。

    (三)建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制。會計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度,準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計(jì)選擇權(quán),提高上市公司信息披露的透明度。會計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式,同時(shí)加大監(jiān)管力度,強(qiáng)制上市公司披露會計(jì)選擇對利潤的影響程度。

    (四)進(jìn)行會計(jì)制度的創(chuàng)新。在非貨幣性交易的會計(jì)處理上,公允價(jià)值理解可以說是至關(guān)重要的,合理確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值,解決資產(chǎn)減值事務(wù)中的確認(rèn)與計(jì)量問題。我國目前公允價(jià)值發(fā)展還是比較科學(xué)的,因?yàn)楣蕛r(jià)值特別是非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值評估本身在技術(shù)操作上就有很大的主觀性,考慮到我國現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,要充分利用財(cái)會模擬實(shí)驗(yàn)室設(shè)備保證會計(jì)信息的可靠性而做出的正確選擇。雖然新準(zhǔn)則在閑置利潤操作方面作了進(jìn)一步的限制,但是這并不能完全杜絕粉飾報(bào)表利潤操作的行為發(fā)生。隨著證券市場、金融系統(tǒng)、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)及會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的壯大,應(yīng)在適時(shí)進(jìn)行會計(jì)制度的創(chuàng)新,可以說在這方面還需要我國會計(jì)人員進(jìn)一步探索和研究。